คำพิพากษาฎีกาที่ 133/2556  โจทก์ฟ้องว่า จำเลยเป็นนิติบุคคลโดยเป็นกรมในรัฐบาล สังกัดกระทรวง การคลัง มีหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรให้แก่รัฐ เมื่อวันที่ 22 ตุลาคม 2550 เจ้าพนักงานของจำเลย ประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาปีภาษี 2545 แก่โจทก์เพิ่มเติม โดยอ้างว่าโจทก์ยื่นแบบ แสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเฉพาะค่าเช่า แต่มิได้นำรายรับจากการได้กรรมสิทธิ์ โดยเด็ดขาดจากการรับซื้อฝากจำนวน 2 สัญญา มูลค่า 2,159,000 บาท มายื่นแบบแสดง รายการ ซึ่งรายรับดังกล่าวหักค่าใช้จ่ายได้ร้อยละ 85 คงเหลือเป็นเงินได้ 323,850 บาท จึง ทำการประเมินภาษีเป็นเงิน 64,770.04 บาท เบี้ยปรับ 64,770.04 บาท และเงินเพิ่ม 53,435.28 บาท รวมเป็นเงิน 182,975 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการ พิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่า โจทก์รับซื้อฝากที่ดินมีระยะ เวลาไถ่ถอนคืนภายใน 1 ปี เมื่อครบกำหนดเวลาตามสัญญา ผู้ขายฝากที่ดินมิได้ไถ่ถอนคืน ซึ่งตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอม ให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 ประกอบกับหนังสือจำเลยที่ กค.0711/ว. 02222 ลงวันที่ 19 กุมภาพันธ์ 2541 เรื่อง ซ้อมความเข้าใจเกี่ยวกับการเสียภาษี กรณีการ ขายฝากอสังหาริมทรัพย์ และการได้กรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินโดยเด็ดขาดจากการขายฝาก ข้อ 4 กรณีผู้ขายฝากมิได้มาไถ่ถอนการขายฝากภายในกำหนดระยะเวลา ถือว่ากรรมสิทธิ์ในทรัพย์สิน ได้ตกมาเป็นของโจทก์โดยเด็ดขาดจากการขายฝาก เข้าลักษณะเป็นเงินได้พึงประเมินตาม มาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร โดยจำนวนเงินได้พึงประเมินให้ถือราคาหรือค่าอันพึงมี ในวันที่ได้รับทรัพย์สินหรือประโยชน์นั้น ตามมาตรา 9 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร โดยให้เทียบกับ ราคาตลาดของอสังหาริมทรัพย์ที่มีการซื้อขายกันโดยสุจริตในบริเวณเดียวกันซึ่งมีสภาพเดียวกัน กับอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวในวันที่ได้รับกรรมสิทธิ์โดยเด็ดขาด โจทก์จึงต้องนำเงินที่ได้จากการ รับซื้อฝากที่ดินดังกล่าวมาคำนวณภาษี การประเมินภาษีโจทก์เป็นการถูกต้องและชอบแล้ว กรณีเบี้ยปรับโจทก์มิได้นำเงินได้จากการรับซื้อฝากที่ดินไปรวมกับเงินได้อื่นเพื่อยื่นแบบแสดง รายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา น่าจะเกิดจากการไม่เข้าใจในข้อกฎหมาย โดยเข้าใจว่าโจทก์ ยังมิได้จำหน่ายจ่ายโอนที่ดินดังกล่าวไปจึงยังไม่เกิดรายรับที่จะนำมายื่นแบบแสดงรายการเสีย ภาษี และมิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี มีเหตุอันควรผ่อนผันลดเบี้ยปรับให้โจทก์ โดยลดเบี้ยปรับ ร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ส่วนเงินเพิ่มไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้ คงเหลือเรียก เก็บภาษี 64,770.04 บาท เบี้ยปรับ 32,385.02 บาท และเงินเพิ่ม 53,435.28 บาท รวมเป็นเงิน 161,925.10 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วย เนื่องจากตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 491  ขายฝาก คือสัญญาซื้อขายซึ่งกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินตกไปยังผู้ซื้อ โดยมีข้อตกลงกันว่าผู้ขายอาจ ไถ่ทรัพย์นั้นคืนได้ และตามประมวลรัษฎากร มาตรา 39 "ขาย" หมายความรวมถึง ขายฝาก แลกเปลี่ยน ให้ โอนกรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์ไม่ว่าจะโดยวิธีใดและไม่ว่าจะมีค่าตอบแทน หรือไม่ ดังนั้น การขายฝากก็คือการขาย เพียงแต่มีข้อตกลงว่า ผู้ขายอาจไถ่ทรัพย์นั้นคืนได้เท่านั้น และกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินที่ขายฝากก็ตกเป็นของผู้ซื้อฝากโดยทันที มิใช่กรรมสิทธิ์ตกเป็นของ ผู้ซื้อฝากในวันที่ผู้ขายฝากมิได้ไถ่ถอน และมิได้มีบทบัญญัติกฎหมายใด ๆ ระบุว่ากรรมสิทธิ์โดย เด็ดขาดจะตกเป็นของผู้ซื้อฝากก็ต่อเมื่อผู้ขายฝากมิได้ไถ่ถอนทรัพย์สินที่ขายฝากตามที่พระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 ข้อ 27 (ที่ถูกมาตรา 8 (27)) และหนังสือจำเลยที่ กค. 0711/ว. 02222 ลงวันที่ 19 กุมภาพันธ์ 2541 กล่าวอ้างแต่อย่างใด พระราชกฤษฎีกาและหนังสือจำเลยดังกล่าวมิใช่ กฎมาย ทั้งผู้มีเงินได้จากการขายหรือขายฝากอสังหาริมทรัพย์คือผู้ขายฝาก สำนักงานที่ดินจังหวัด สมุทรสาครเรียกเก็บภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายจากนายวิชัย ไพรพงษ์พันธ์ ผู้ขายฝากไว้แล้วในวันที่จด ทะเบียนขายฝาก โจทก์ผู้รับซื้อฝากต้องเสียเงินซื้อทรัพย์สิน จำเลยกลับเรียกเก็บภาษีเงินได้จากโจทก์ อีก จึงเป็นการเก็บภาษีเงินได้ซ้ำซ้อนทั้งผู้ซื้อและผู้ขายในทรัพย์สินเดียวกัน โจทก์ในฐานะผู้ซื้อฝาก มิได้มีเงินได้ นอกจากนี้ไม่มีกฎหมายใด ๆ บัญญัติโดยชัดแจ้งว่าผู้รับซื้อฝากถือเป็นผู้มีเงินได้แต่ อย่างใด และการที่โจทก์ได้กรรมสิทธิ์ในที่ดินที่รับซื้อฝากทั้งสองแปลงเป็นการได้มาซึ่งทรัพย์สินโดย สุจริต และเสียค่าตอบแทนในราคาตามท้องตลาด มิใช่ได้มาโดยไม่เสียค่าตอบแทนอันจะถือได้ว่า เป็นทรัพย์สินหรือเงินได้ที่จะต้องเสียภาษีเงินได้ โจทก์มิได้ขายให้แก่บุคคลอื่นอันจะทำให้โจทก์มี เงินได้จากการขายทรัพย์สิน เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกโจทก์ไปไต่สวนเกินกำหนดระยะ เวลา 2 ปี จึงมิชอบด้วยกฎหมาย ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตามหนังสือ แจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา เลขที่ 03016200 ลงวันที่ 22 ตุลาคม 2550 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.3 (อธ.1.2)/524/2540 (ที่ถูก 2551) 
         จำเลยให้การว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้รับข้อมูลนิติกรรมการขายฝาก ที่ดินโฉนดเลขที่ 37433, 18260 ระหว่าง นายวิชัย  ไทรพงษ์พันธ์ ผู้ขายฝาก กับโจทก์ ผู้รับซื้อฝาก ตามหนังสือสัญญาขายฝากลงวันที่ 31 มกราคม 2544 และนิติกรรมการขายฝากที่ดินโฉนดเลขที่  22188 ระหว่าง นางโฉมยงค์  ธีระดากร ผู้ขายฝากกับโจทก์ผู้รับซื้อฝาก ตามหนังสือสัญญาขายฝาก ที่ดิน ลงวันที่ 23 กุมภาพันธ์ 2544 จากกรมที่ดิน เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือเชิญพบโจทก์แต่ โจทก์ไม่มาพบ จากการตรวจสอบปรากฏว่าผู้ขายฝากที่ดินทั้งสามแปลงไม่ได้ไถ่ถอนการขายฝาก ที่ดินตกเป็นกรรมสิทธิ์โดยเด็ดขาดแก่โจทก์ตั้งแต่วันที่ครบกำหนดหนึ่งปีตามที่กำหนดไว้ในสัญญา ขายฝาก โจทก์ได้รับโอนกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินที่ดินทั้งสามแปลงที่อาจคำนวณได้เป็นเงิน อันเข้า ลักษณะเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร แต่โจทก์ยื่นแบบแสดง รายการเสียภาษีเงินได้เฉพาะเงินได้จากค่าเช่าตึกแถว ไม่ได้นำเงินได้จากการที่ที่ดินรับซื้อฝาก ตกเป็นกรรมสิทธิ์โดยเด็ดขาดของโจทก์ไปรวมแสดงรายการเสียภาษีด้วย เจ้าพนักงานประเมิน แนะนำให้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วน และมีเจตนา หลีกเลี่ยงภาษีอากร จึงขออนุมัติออกหมายเรียกและขอขยายเวลาออกหมายเรียก เพื่อให้โจทก์มา ให้ถ้อยคำและนำส่งเอกสารหลักฐาน โจทก์ได้รับหมายเรียกโดยชอบแล้ว เมื่อวันที่ 16 พฤษภาคม 2550 แต่ไม่ปฏิบัติตามหมายเรียก เจ้าหนักงานมีหนังสือเตือนให้โจทก์ปฏิบัติตามหมายเรียก หลายครั้ง โจทก์มอบอำนาจให้ทนายความมาพบและชี้แจงว่าโจทก์มีรายได้จากการให้เช่าตึกแถว ไม่มีรายได้อื่น ผลการไต่สวนตรวจสอบปรากฏว่าในปี 2545 โจทก์ยังมีเงินได้จากการที่โจทก์รับ ซื้อฝากที่ดินแล้วที่ดินตกเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์โดยเด็ดขาด เนื่องจากผู้ขายฝากไม่ได้ไถ่ถอน รวมมูลค่าที่ดินทั้งสามแปลงเป็นเงิน 2,159,000 บาท โดยหักค่าใช้จ่ายเหมาอัตราร้อยละ 85 ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หัก จากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8 (27) เจ้าพนักงานประเมินจึงจำเงินได้ จากการรับซื้อฝากที่ดินดังกล่าวมารวมกับเงินได้จากค่าเช่าบ้านแล้วปรับปรุงการคำนวณภาษีใหม่ เป็นผลให้โจทก์ต้องรับผิดชำระภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเพิ่มเติม เป็นเงินภาษี 64,770.04 บาท เบี้ยปรับ 64,770.04 บาท และเงินเพิ่ม 53,435.28 บาท รวม 182,975.36 บาท และได้แจ้ง การประเมินให้โจทก์นำเงินค่าภาษีอาการตามการประเมินดังกล่าวมาชำระ โจทก์อุทธรณ์การ ประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วเห็นว่า โจทก์รับซื้อฝากที่ดินมีระยะเวลา ไถ่ถอนการขายฝาก ถือว่ากรรมสิทธิ์ในที่ดินตกมาเป็นของโจทก์โดยเด็ดขาด กรณีเป็นการโอน กรรมสิทธิ์ในอสังหาริมทรัพย์ที่เข้าลักษณะเป็นเงินได้พึงประเมินในปีที่ทรัพย์หลุดเป็นกรรมสิทธิ์ ของโจทก์ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (8) ประกอบกับมาตรา 39 วรรคหนึ่ง โดยจำนวนเงิน ได้พึงประเมินให้ถือราคาหรือค่าอันพึงมีในวันที่ได้รับทรัพย์สินหรือประโยชน์นั้น ตามมาตรา 9 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร โดยให้เทียบกับราคาตลาดของอสังหาริมทรัพย์ที่มีการซื้อขายกันโดยสุจริต ในบริเวณเดียวกันซึ่งมีสภาพเดียวกันกับที่ดินตามหนังสือสัญญาขายฝากในวันที่โจทก์ได้รับ กรรมสิทธิ์โดยเด็ดขาด โจทก์ต้องนำเงินได้จากการรับซื้อฝากที่ดินดังกล่าวมารวมในการคำนวณ ภาษีในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาปีภาษี 2545 เจ้าพนักงานปรับปรุง คำนวณใหม่โดยนำเงินได้จากการรับซื้อฝากที่ดินไปรวมกับเงินได้อื่นของโจทก์แล้วประเมินภาษี เงินได้บุคคลธรรมดาโจทก์เพิ่มเติม เป็นการถูกต้องและชอบแล้ว กรณีมีเหตุอันควรผ่อนผันลดเบี้ยปรับ ให้โจทก์โดยให้เรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ส่วนเงินเพิ่มตามมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากร ไม่อาจพิจารณางดหรือลดได้ โจทก์รับซื้อฝากที่ดิน กรรมสิทธิ์ในทรัพย์สิน ที่ดินตกเป็นกรรมสิทธิ์โดยเด็ดขาดแก่โจทก์ เมื่อวันที่ครบกำหนดในหนังสือสัญญาขายฝาก โดย ผู้ขายฝากไม่ไถ่ถอนภายในกำหนดเวลาที่ขายฝาก จึงเป็นเงินได้พึงประเมิน การที่โจทก์อ้างว่า โจทก์ไม่มีเงินได้จากการรับซื้อฝากที่ดินไม่เป็นความจริง สรรพากรภาค 1 ผู้ได้รับมอบหมายจาก อธิบดีจำเลยอนุมัติให้ขยายเวลาในการออกหมายเรียกโจทก์มาตรวจสอบไต่สวนเกินกว่าสองปีก็ได้ แต่ไม่เกินห้าปีแล้วเจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินได้ ขอให้ยกฟ้อง
         ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันในชั้นนี้ รับฟังได้ว่า โจทก์รับซื้อฝากที่ดินโฉนดเลขที่ 37433 และ 18260 ตำบลบ้านแพ้ว อำเภอบ้านแพ้ว จังหวัดสมุทรสาคร จากนายวิชัย ไทรพงษ์พันธ์ ผู้ขายฝาก มีกำหนดเวลาไถ่ถอน 1 ปี ในราคา  1,524,000 บาท ตามสำเนาสัญญาขายฝากที่ดิน ลงวันที่ 31 มกราคม 2544 เอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 95 และที่ดินโฉนดเลขที่ 22188 ตำบลไทรน้อย อำเภอไทรน้อย จังหวัดนนทบุรี จากนาง โฉมยงค์ ธีระดากร ผู้ขายฝาก มีกำหนดเวลาไถ่ถอน 1 ปี ในราคา 635,000 บาท ตามสัญญาขาก ฝากที่ดิน ลงวันที่ 23 กุมภาพันธ์ 2544 เอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 92 รวมมูลค่าที่ดินตามสัญญา ขายฝากทั้งสองฉบับเป็นเงิน 2,159,000 บาท เมื่อครบกำหนดเวลาตามสัญญาผู้ขายฝากไม่ไถ่ถอน วันที่ 30 กันยายน 2545 โจทก์ยื่นแบบภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปีภาษี 2545 โดยแสดง รายการเงินได้เฉพาะค่าเช่า ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 35 ถึง 38 ต่อมาวันที่ 22 ตุลาคม 2550 เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาปีภาษี 2545 แก่โจทก์ โดยอ้างว่าโจทก์ มิได้นำเงินได้จากการได้กรรมสิทธิ์โดยเด็ดขาดจากการรับซื้อฝากที่ดินจำนวน 2 สัญญา มูลค่า 2,159,000 บาท มายื่นแบบแสดงรายการ ซึ่งเงินได้ดังกล่าวพระราชกฤษฎีกาออกตามความใน ประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11)  พ.ศ. 2502 มาตรา 8 (27) ยอมให้หักค่าใช้จ่ายได้ร้อยละ 85 คงเหลือเป็นเงินได้หลังหักค่าใช้จ่าย 323,850 บาท จึงประเมินภาษีโจทก์เป็นเงิน 64,770.04 บาท เบี้ยปรับ 64,770.04 บาท และ เงินเพิ่ม 53,435.28 บาท รวมเป็นเงิน 182,975 บาท และได้แจ้งการประเมินให้โจทก์นำเงิน ค่าภาษีอากรตามการประเมินดังกล่าวมาชำระ ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเอกสาร หมาย ล.1 แผ่นที่ 12 โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการ พิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่า โจทก์รับซื้อฝากที่ดินมีระยะเวลาไถ่ถอนคืนภายใน 1 ปี เมื่อครบ กำหนดเวลาตามสัญญาผู้ขายฝากที่ดินมิได้ไถ่ถอนคืน ซึ่งตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความใน ประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 ประกอบกับหนังสือจำเลยที่ กค. 0711/ว. 02222 ลงวันที่ 19 กุมภาพันธ์ 2541 เรื่อง ซ้อมความเข้าใจเกี่ยวกับการเสียภาษีกรณีการขายฝากอสังหาริมทรัพย์ และการได้กรรมสิทธิ์ใน ทรัพย์สินโดยเด็ดขาดจากการขายฝาก ข้อ 4. ระบุว่า กรณีผู้ขายฝากมิได้มาไถ่ถอนการขายฝาก ภายในกำหนดระยะเวลา ถือว่ากรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินได้ตกมาเป็นของโจทก์โดยเด็ดขาดจากการ ขายฝาก เข้าลักษณะเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากรในปีที่ทรัพย์ หลุดโดยจำนวนเงินได้พึงประเมินให้ถือเอาราคาค่าอันพึงมีในวันที่ได้รับทรัพย์สินหรือประโยชน์นั้น ตามมาตรา 9 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร โดยให้เปรียบเทียบกับราคาตลาดของอสังหาริมทรัพย์ที่มี การซื้อขายกันโดยสุจริตในบริเวณเดียวกันซึ่งมีสภาพเดียวกันกับอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวในวันที่ได้ รับกรรมสิทธิ์โดยเด็ดขาด โจทก์ต้องนำเงินได้จากการรับซื้อฝากที่ดินดังกล่าวมาคำนวณภาษี การ ประเมินภาษีโจทก์เพิ่มเติมจึงเป็นการถูกต้องและชอบแล้ว กรณีเบี้ยปรับเนื่องจากโจทก์มิได้นำเงิน ได้จากการรับซื้อฝากขายที่ดินไปรวมกับเงินได้อื่นเพื่อยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษี น่าจะเกิดจาก ความไม่เข้าใจในข้อกฎหมาย โดยเข้าใจว่าโจทก์ยังมิได้จำหน่ายจ่ายโอนที่ดินดังกล่าวไปจึงยังไม่ เกิดเงินได้ที่จะนำมายื่นแสดงรายการเสียภาษี และมิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี มีเหตุอันควรผ่อนผัน ลดเบี้ยปรับให้โจทก์โดยเรียกเก็บเบี้ยปรับร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย เงินเพิ่มตามการ ประเมินเป็นเงินเพิ่มตามมาตรา 27 จึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้ ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 7 และ 8 แต่โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงอุทธรณ์ต่อศาลภาษีอากรกลาง
         มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์เพียงประการเดียวว่า การที่โจทก์ รับซื้อฝากที่ดินแล้วผู้ขายฝากไม่ไถ่ถอนภายในกำหนดเวลาตามสัญญา ถือว่าโจทก์เป็นผู้มีเงินได้ พึงประเมินตามการประเมินหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 491 บัญญัติว่า อันว่าขายฝากนั้น คือสัญญาซื้อขายซึ่งกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินตกไปยังผู้ซื้อ โดยมีข้อตกลงกันว่าผู้ขายอาจไถ่ทรัพย์นั้นคืนได้ ดังนั้น กรรมสิทธิ์ในที่ดินที่ขายฝากจึงตกเป็น ของโจทก์ผู้รับซื้อฝากโดยทันที มิใช่ตกเป็นของโจทก์เมื่อผู้ขายฝากมิได้ไถ่ถอน  ทั้งผู้ขายฝาก ชำระภาษีในวันทำสัญญาขายฝากแล้ว หากโจทก์ต้องชำระภาษีเมื่อครบกำหนดเวลาตามสัญญา ขายฝากจะเป็นการเสียภาษีโดยไม่มีเงินได้พึงประเมินเพราะโจทก์มิได้ขายที่ดิน การประเมิน ภาษีของจำเลยเป็นการเก็บภาษีเงินได้ซ้ำซ้อนในนิติกรรมเดียวกัน และหากโจทก์ขายที่ดินก็ ต้องเสียภาษีในวันจดทะเบียนโอนที่ดินอีกครั้งหนึ่ง กรณีไม่อาจบังคับตามพระราชกฤษฎีกาออก ตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8 (27) ซึ่งขัดแย้งกับประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ได้ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 491 ที่ บัญญัติว่า "อันว่าขายฝากนั้น คือสัญญาซื้อขายซึ่งกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินตกไปยังผู้ซื้อ โดยมี ข้อตกลงกันว่าผู้ขายอาจไถ่ทรัพย์นั้นคืนได้" นั้นมีลักษณะที่แตกต่างจากสัญญาซื้อขายเด็ดขาด ตามมาตรา 453 ที่บัญญัติว่า "อันว่าซื้อขายนั้น คือสัญญาซึ่งบุคคลฝ่ายหนึ่ง เรียกว่าผู้ขาย โอน กรรมสิทธิ์แห่งทรัพย์สินให้แก่บุคคลอีกฝ่ายหนึ่ง เรียกว่าผู้ซื้อ และผู้ซื้อตกลงว่าจะใช้ราคาทรัพย์สิน นั้นให้แก่ผู้ขาย" ที่สำคัญคือกรณีการซื้อขายเด็ดขาดนั้น สัญญาซื้อขายไม่ทำให้ผู้ขายมีสิทธิจะได้ ทรัพย์คืนโดยตรง ดังนั้น ผู้ขายย่อมต้องคำนึงถึงการที่จะต้องสูญเสียทรัพย์ไปในการกำหนดราคา ขายสูงตามมูลค่าทรัพย์ แต่ในสัญญาขายฝากผู้ขายมีสิทธิได้รับทรัพย์คืนโดยการไถ่ถอนได้ ย่อม มีเหตุผลที่ผู้ขายฝากจะกำหนดราคาขายฝากเพื่อใช้สิทธิไถ่ถอนในราคาต่ำกว่ามูลค่าทรัพย์ตาม ความจำเป็นที่ต้องการเงินและไม่เป็นภาระที่ต้องใช้เงินจำนวนมากในการใช้สิทธิไถ่ถอนเกินความ จำเป็น ดังนั้น เมื่อมีการทำสัญญาขายฝากโดยตกลงราคาต่ำกว่ามูลค่าทรัพย์ที่แท้จริงและต่อมา ไม่สามารถไถ่ถอนการขายฝากได้ ก็ย่อมมีผลให้โจทก์ผู้รับซื้อฝากได้รับทรัพย์สินนั้นในมูลค่า ทรัพย์ที่สูงกว่าจำนวนเงินที่โจทก์จ่ายให้ผู้ขายฝากไปได้ อันเป็นเงินได้จากการอื่นนอกจากที่ระบุ ไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (1) ถึง (7) ดังที่บัญญัติไว้ในความตอนท้ายของมาตรา 40 (8) ประกอบกับมาตรา 39 ซึ่งเป็นคนละกรณีกับเงินได้ของผู้ขายฝากที่ได้รับเงินจากผู้ซื้อฝากไว้ใน ราคาสูงหรือเท่ากับมูลค่าทรัพย์จริง โจทก์ก็อาจพิสูจน์ข้อเท็จจริงเกี่ยวกับราคานี้ เพื่อหักเป็นค่า ใช้จ่ายตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอม ให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8 วรรคหนึ่ง ที่กำหนดว่า เงินได้ พึงประเมินตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร.... ยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาดัง ต่อไปนี้...(27) การรับสินไถ่ทรัพย์สินที่ขายฝาก หรือการได้กรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินโดยเด็ดขาด จากการขายฝาก ร้อยละ 85 และมาตรา 8 วรรคสอง กำหนดว่า เว้นแต่ผู้มีเงินได้จากกิจการตาม ที่ระบุไว้ในวรรคหนึ่ง แสดงหลักฐานต่อเจ้าพนักงานประเมินและพิสูจน์ได้ว่ามีค่าใช้จ่ายมากกว่า นั้นก็ยอมให้หักค่าใช้จ่ายได้ตามความจำเป็นและสมควร ทั้งนี้ ให้นำมาตรา 65 ทวิ..และมาตรา 65 ตรี..แห่งประมวลรัษฎากร มาใช้บังคับโดยอนุโลม แต่ถ้าตามหลักฐานที่นำมาพิสูจน์นั้นปรากฏ ว่ามีรายจ่ายที่หักได้ตามกฎหมายน้อยกว่าอัตราค่าใช้จ่ายตามที่กำหนดไว้ข้างต้น ก็ให้ถือว่ามีค่า ใช้จ่ายเพียงเท่าหลักฐานที่นำมาพิสูจน์ แต่โจทก์ไม่มีหลักฐานมาพิสูจน์ เจ้าพนักงานประเมินจึง ใช้อัตราร้อยละ 85 ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนด ค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8 (27) มีผลเท่า กับว่าโจทก์มีเงินได้หลังหักค่าใช้จ่ายอันเป็นกำไรเพียงร้อยละ 15 ซึ่งก็สอดคล้องกับอัตราผล ประโยชน์ตอบแทนจากการขายฝากตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 499 วรรค สอง ที่กำหนดให้ผู้รับซื้อฝากมีสิทธิได้รับสินไถ่ตามราคาขายฝากที่แท้จริงรวมประโยชน์ตอบแทน ร้อยละ 15 ต่อปี อีกด้วย ดังนั้น การที่โจทก์รับซื้อฝากที่ดินแล้วผู้ขายฝากไม่ไถ่ถอนภายในกำหนด เวลาตามสัญญา ถือว่าโจทก์มีเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (8) ในปีภาษีนั้น และให้โจทก์หัก ค่าใช้จ่ายตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8 (27) จึงมิได้ขัดหรือแย้ง ต่อบทบัญญัติตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ดังที่โจทก์อ้างมาในอุทธรณ์แต่อย่างใด แต่ กลับทำให้การจัดเก็บภาษีไม่เกิดความซ้ำซ้อน เนื่องจากราคาที่ขายฝากซึ่งเคยนำมาคำนวณ เรียกเก็บภาษีหัก ณ ที่จ่ายจากเงินได้ของผู้ขายฝากไปแล้วนั้นจะถูกนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการ คำนวณภาษีเงินได้ของผู้รับซื้อฝาก การประเมินภาษีโจทก์โดยหักค่าใช้จ่ายให้ตามพระราชกฤษฎีกา ของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เป็นการถูกต้อง แล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ ฟังไม่ขึ้น"
         พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ