คำพิพากษาฎีกาที่ 1545/2557

   โจทก์ฟ้องว่า วันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2550 โจทก์ได้รับใบแจ้ง รายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินลงวันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2550 จำนวน 2 ฉบับ ประเมนภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2545 (ย้อนหลัง) และ 2546 (ย้อนหลัง) โรงเรือนเลขที่ 110 หมู่ที่ 1 ประจำปีภาษี 2545 มีค่ารายปีเป็นเงิน 720,211 บาท เป็นค่าภาษี โรงเรือนและที่ดินจนวน 90,026 บาท ประจำปีภาษี 2546 มีค่า รายปีเป็นเงิน 665,065 บาท เป็นค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินจำนวน 83,133 บาท โจทก์ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือน และที่ดินใหม่ วันที่ 30 มีนาคม 2550 โจทก์นำเงินค่าภาษีโรงเรือน และที่ดินที่ถูกประเมินย้อนหลังไปชำระให้แก่จำเลยที่ 1 วันที่ 30 เมษายน 2551 จำเลยที่ 2 แจ้งผลคำชี้ขาดค่ารายปีประจำปีภาษี 2545 (ย้อนหลัง) เป็นเงิน 694,756 บาท ภาษีโรงเรือนและที่ดิน จำนวน 86,845 บาท ส่วนประจำปีภาษี 2546 (ย้อนหลัง) ค่ารายปี เป็นเงิน 694,756 บาท ค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินจำนวน 86,845 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยเนื่องจากใบแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือน และที่ดินของจำเลยที่ 1 และใบแจ้งคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 เป็นคำสั่ง ทางปกครอง แต่ปรากฏว่าใบแจ้งรายการประเมินและใบแจ้งคำชี้ขาด ไม่ปรากฏทั้งเหตุผลหรือหลักเกณฑ์ที่ใช้ในการประเมินภาษีโรงเรือน และที่ดินสำหรับทรัพย์สินของโจทก์ย้อนหลัง ซึ่งเหตุผลเช่นนี้ไม่เป็น เหตุผลที่รู้กันอยู่แล้ว ในส่วนของภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2545 และ 2546 นั้น เมื่อปี 2545 และ 2546 ตามลำดับ โจทก์ ได้ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน และพนักงาน เจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ได้แจ้งรายการประเมินแก่โจทก์แล้ว สำหรับ ประจำปีภาษี 2545 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 กำหนดค่า รายปีจำนวน 591,054 บาท ค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินจำนวน 73,882 บาท ประจำปีภาษี 2546 พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 กำหนดค่ารายปีจำนวน 620,607 บาท ค่าภาษีโรงเรือนและที่ดิน จำนวน 77,576 บาท โจทก์ชำระค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินดังกล่าว แล้ว แบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2545 และ 2546 ที่โจทก์ยื่นต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 เป็นรายการที่ถูกต้องแท้จริง เนื่องจากโรงเรือนอื่นในพื้นที่ของโจทก์ โจทก์ไม่ได้ใช้งานและไม่ได้ใช้เป็นที่ไว้สินค้าและประกอบอุตสาหกรรม การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน ประจำปีภาษี 2545 และ 2546 ย้อนหลังแก่โจทก์โดยไม่ปรากฏข้อ เท็จจริงว่าโจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน ไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่บริบูรณ์อย่างไร การประเมินภาษี โรงเรือนและที่ดินย้อนหลังของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 จึง ไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 24 ทวิ (2) ขอให้ศาลเพิกถอนใบแจ้งรายการประเมินภาษีโรง เรือนและที่ดินประจำปี 2545 (ย้อนหลัง) เล่มที่ 2/50 เลขที่ 33 ฉบับลงวันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2550 และใบแจ้งรายการประเมิน ภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2546 (ย้อนหลัง) เล่มที่ 2/50 เลขที่ 34 ฉบับลงวันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2550 เพิกถอนคำชี้ขาดของ จำเลยที่ 2 เล่มที่ 1/2551 เลขที่ 002 ฉบับลงวันที่ 30 เมษายน 2551 ที่ชี้ขาดให้โจทก์ชำระภาษีโรงเรือนและที่ดินจำนวน 173,690 บาท ให้จำเลยทั้งสองร่วมกันคืนเงินค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปี ภาษี 2545 (ย้อนหลัง) และค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2546 (ย้อนหลัง) พร้อมดอกเบี้ยคำนวณถึงวันฟ้องรวมเป็นเงินทั้งสิ้น 188,280.75 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้น เงินจำนวน 173,159 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่า จำเลยทั้งสองจะชำระให้โจทก์เสร็จสิ้น
         จำเลยทั้งสองให้การว่า โจทก์ประกอบกิจการโรงงานอุตสาห- กรรมปูนซีเมนต์ วันที่ 22 กุมภาพันธ์ 2545 และ  วันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2546 โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน ประจำปีภาษี 2545 และ 2546 ตามลำดับ สำหรับโรงเรือนของ โจทก์ตามฟ้อง โดยแสดงโรงเรือนเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินรวม จำนวน 9 รายการ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ประเมินเรียกเก็บ ภาษีโรงเรือนและที่ดินตามราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางคิดเป็นค่าภาษี โรงเรือนและที่ดินจำนวน 73,882 บาท และ 77,576 บาท ตาม ลำดับ แต่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ลงตัวเลขประจำปีภาษีผิด พลาดเป็นประจำปี 2544 และ 2545 ต่อมาสำนักงานตรวจ เงินแผ่นดินได้เข้าสำรวจสถานประกอบการของโจทก์ร่วมกับพนักงาน เจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ในเดือนกรกฎาคม ถึงกันยายน 2547 ผล การสำรวจพบว่าภายในโรงงานของโจทก์มีโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างที่ อยู่ในข่ายต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินอีก 17 รายการ เมื่อคำนวณ ตามค่าเช่ามารฐานกลางแล้วคิดเป็นค่าภาษีโรงเรือนและที่ดิน สำหรับประจำปีภาษี 2545 (ย้อนหลัง) จำนวน 90,026 บาทและ ประจำปี 2546 (ย้อนหลัง) จำนวน 83,133 บาท พนักงานเก็บ ภาษีจึงแจ้งการประเมินดังกล่าวให้โจทก์ทราบ โจทก์ยื่นคำร้องขอให้ พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินใหม่โดยเห็นว่าค่าภาษี โรงเรือนและที่ดินเคยเสียไว้เป็นจำนวนที่ถูกต้องแล้ว เนื่องจากโรงเรือน อื่นในพื้นที่ของโจทก์ไม่ได้ใช้งานและมิได้เป็นที่ไว้สินค้าและประกอบ อุตสาหกรรมจึงไม่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน คณะกรรมการ พิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ให้โจทก์แจ้งราย ละเอียดทรัพย์สินที่่ไม่ได้ใช้งานแต่โจทก์ไม่แจ้งกลับมา คณะกรรมการ พิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่จึงชี้ขาดให้โจทก์ชำระ ค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2545 (ย้อนหลัง) และ 2546 (ย้อนหลัง) ยืนตามการประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของ จำเลยที่ 1 ใบแจ้งรายการประเมินและคำชี้ขาดเป็น "คำสั่ง" ไม่ใช่ การเตรียมการ วิธีการหรือการดำเนินการเพื่อจัดให้มีคำสั่ง จึงไม่อยู่ใน บังคับที่ต้องดำเนินการตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทาง ปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 3 และมาตรา 37 วรรคหนึ่ง การ กำหนดเนื้อหาที่ต้องมีในคำสั่งทางปกครองไม่ใช่เป็นการเตรียมการ วิธี การหรือการดำเนินการ จึงไม่ใช่วิธีปฏิบัติราชการทางปกครองตาม ความในมาตรา 3 นอกจากนี้แม้ว่าใบแจ้งรายการประเมินและ คำชี้ขาดเป็นคำสั่งทางปกครองแต่การประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน ตลอดจนการชี้ขาดเป็นผลมาจากการที่ผู้เสียภาษีหรือผู้รับประเมินยื่น แบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน การประเมินเรียกเก็บ ภาษีโรงเรือนและที่ดินและคำชี้ขาดมีเหตุจากการยื่นแบบแจ้งรายการ เพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินของโจทก์ โจทก์ทราบข้อเท็จจริง เหตุผล และข้อกฎหมายที่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินตามการประเมินและ คำชี้ขาดอยู่แล้ว จึงได้รับยกเว้นตามมาตรา 37 วรรคสาม ไม่ต้องมี รายละเอียดตามที่กำหนดในมาตรา 37 วรรคหนึ่ง อีกทั้งหลังจาก จำเลยที่ 1 ส่งใยแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปี ภาษี 2545 และปี 2546 ย้อนหลังแก่โจทก์แล้วนั้น จำเลยที่ 1 ได้มี หนังสือที่ สบ 72002/072 ลงวันที่ 15 มีนาคม 2550 เรื่องส่ง รายละเอียดรายการคำนวณ/การประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ย้อน หลัง) ประจำปีภาษี 2545 ถึง 2546 ให้แก่โจทก์ทราบ ซึ่งหนังสือดัง กล่าวได้จัดให้มีเหตุผลหรือหลักเกณฑ์ในการประเมินภาษีโรงเรือน และที่ดินย้อนหลัง พร้อมทั้งข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมาย ที่ใช้อ้างอิง และข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ และได้ แนบรายละเอียดโรงเรือนทั้งหมดและการคำนวณภาษีโรงเรือนและ ที่ดินให้โจทก์ด้วยแล้ว ใบแจ้งรายการประเมินของเลยที่ 1 และ คำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 หากเป็นคำสั่งทางปกครองก็เป็นคำสั่งทาง ปกครองที่ชอบด้วยกฎหมายแล้ว โจทก์ไม่มีสิทธิฟ้องเรียกร้องให้จำเลย ทั้งสองชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับจากวันฟ้อง การคิด ดอกเบี้ยต้องเริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดสามเดือนจากวันที่มีคำพิพากษา ถึงที่สุดให้จำเลยทั้งสองต้องคืนค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินแก่โจทก์ ขอ ให้ยกฟ้อง
         ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งรายการ ประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2545 (ย้อนหลัง) และ  2546 (ย้อนหลัง) เล่มที่ 2/50 เลขที่ 33 และเลขที่ 34 ลงวันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2550 ตามลำดับ ให้เพิกถอนใบแจ้งคำชี้ขาดคำร้องของ จำเลยที่ 2 เล่มที่ 1/2551 เลขที่ 002 ฉบับลงวันที่ 30 เมษายน 2551 และให้จำเลยที่ 1 คืนเงินค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปี ภาษี 2545 (ย้อนหลัง) และ 2546 (ย้อนหลัง) พร้อมดอกเบี้ย คำนวณถึงวันฟ้องจำนวน 188,280.75 บาท กับดอกเบี้ยในอัตรา ร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงินจำนวน 173,159 บาท ให้แก่โจทก์ ภายในสามเดือน นับแต่วันที่คำพิพากษาถึงที่สุด กับให้จำเลยที่ 1 ใช้ ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 5,000 บาท  และให้ยกฟ้องจำเลยที่ 2 ค่าฤชาธรรมเนียมในส่วนนี้ให้เป็นพับ
         จำเลยทั้งสองอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
         ศาลฎีกาแผนกคดีอากรวินิจฉัยว่า"ข้อเท็จจริงรับฟัง เป็นยุติโดยโจทก์และจำเลยทั้งสองมิได้อุทธรณ์ว่า วันที่ 22 กุมภาพันธ์ 2545 และวันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2546 โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการ เพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2545 และ 2546 ตาม ลำดับ สำหรับโรงเรือนของโจทย์เลขที่ 110 หมู่ที่ 1 ตำบลบ้านป่า อำเภอแก่งคอย จังหวัดสระบุรี แก่จำเลยที่ 1 ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 12 ถึง 23 วันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2550 โจทก์ได้รับใบแจ้ง รายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2545 (ย้อน หลัง) เป็นเงินค่ารายปีจำนวน 720,211 บาท เป็นค่าภาษีโรงเรือน และที่ดินจำนวน 90,026 บาท และประจำปี 2546 (ย้อนหลัง) เป็นเงินค่ารายปีจำนวน 665,065 บาท เป็นค่าภาษีโรงเรือนและ ที่ดินจำนวน 83,133 บาท ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 10 และ 11 และเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 33 วันที่ 15 มีนาคม 2550 โจทก์ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน ประจำปีภาษี 2545 (ย้อนหลัง) และ 2546 (ย้อนหลัง) ใหม่แก่ จำเลยที่ 2 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 1 และ18 วันที่ 30 มีนาคม 2550 โจทก์ชำระค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2545 (ย้อนหลัง) และ 2546 (ย้อนหลัง) แก่จำเลยที่ 1 แล้ว ตาม เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่12 และ 13 ต่อมาวันที่ 30 เมษายน 2551 จำเลยที่ 2 มีใบแจ้งคำชี้ขาดให้โจทก์ชำระค่ารายปีประจำปี ภาษี 2545 (ย้อนหลัง) เป็นเงินจำนวน 694,756 บาท เป็นค่าภาษี โรงเรือนและที่ดินจำนวน 86,845 บาท และค่ารายปีประจำปีภาษี 2546 (ย้อนหลัง) เป็นเงินจำนวน 694,756 บาท เป็นค่าภาษี โรงเรือนและที่ดินจำนวน 86,845 บาท ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 19 โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงนำคดีมาฟ้อง
         ปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองข้อแรกว่า ใบแจ้ง รายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2545 (ย้อน หลัง) และ 2546 (ย้อนหลัง) ของจำเลยที่ 1 และใบแจ้งคำชี้ขาดของ จำเลยที่ 2 เป็นคำสั่งทางปกครองซึ่งชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธี ปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง หรือไม่ โดยจำเลยทั้งสองอุทธรณ์ว่า คำสั่งทางปกครองไม่อาจถือเป็นวิธีปฏิบัติ ราชการทางปกครองเพราะวิธีปฏิบัติราชการปกครองเป็นกระบวนการ หรือการดำเนินการใดๆ ก่อนมีคำสั่งทางปกครอง ส่วนคำสั่งทาง ปกครองเป็นการออกคำสั่งหลังจากได้ผ่านกระบวนการวิธีปฏิบัติ ราชการทางปกครองแล้ว เมื่อพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทาง ปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 3 บัญญัติให้วิธีปฏิบัติราชการทาง ปกครองตามกฎหมายต่าง ๆ ที่มีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรม หรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าพระราชบัญญัติดังกล่าว ให้ใช้วิธีปฏิบัติราชการทางปกครองตามพระราชบัญญัติดังกล่าวแทน ก็ย่อมที่จะหมายความบังคับเพียงวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองหรือ กระบวนการต่าง ๆ ก่อนมีคำสั่งทางปกครองเท่านั้น ไม่ได้บังคับถึง คำสั่งทางปกครองด้วย และมาตรา 37 วรรคหนึ่ง ไม่ได้บัญญัติให้ คำสั่งทางปกครองตามกฎหมายต่าง ๆ ต้องมีหลักเกณฑ์หรือเป็นไป ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ดังเช่น วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ใบแจ้งรายการประเมินและใบแจ้ง คำชี้ขาดจึงไม่มีกฎหมายกำหนดให้ต้องมีเนื้อหาเป็นไปตามพระราช บัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 นั้น พิเคราะห์แล้ว พระราชบัญญัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 3 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง ตามกฎหมายต่าง ๆให้เป็นไปตามที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เว้น แต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องใด ไว้โดยเฉพาะและมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐาน ในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ และมาตรา 5 บัญญัติว่า "วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง" หมายความ ว่า การเตรียมการและการดำเนินการของเจ้าหน้าที่เพื่อจัดให้มีคำสั่ง ทางปกครองหรือกฎ และรวมถึงการดำเนินการใด ๆ ในทางปกครอง ตามพระราชบัญญัตินี้ ตามความหมายของวิธีปฏิบัติราชการทาง ปกครองดังกล่าวเห็นได้ว่า การเตรียมการและการดำเนินการของ เจ้าหน้าที่เพื่อจัดให้มีคำสั่งทางปกครองล้วนแล้วแต่เป็นวิธีปฏิบัติ ราชการทางปกครองทั้งสิ้น ดังนั้น คำสั่งทางปกครองจึงเป็นส่วนหนึ่ง ของวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองดังกล่าว ส่วนกรณีที่พระราชบัญญัติ วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 5 บัญญัติความ หมายว่า วิธีปฏิบัติราชการทางปกครองแยกต่างหากจากความหมาย คำว่าคำสั่งทางปกครอง ก็เพื่อต้องการให้ความหมายหรือบทนิยาม ศัพท์คำว่าคำสั่งทางปกครองเป็นที่ชัดเจนขึ้น เมื่อคำสั่งทางปกครอง เป็นส่วนหนึ่งของวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง จึงต้องเป็นไปตาม พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 3 ด้วยเหตุที่ได้วินิจฉัยมานี้จึงต้องพิจารณาต่อไปว่า ใบแจ้งการประเมิน และใบแจ้งคำชี้ขาดค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินตามพระราชบัญญัติ ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 24 วรรคสอง และมาตรา 30 อันเป็นคำสั่งทางปกครองตามความหายในพระราชบัญญัติวิธี ปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 5 มีหลักเกณฑ์ที่ ประกันความเป็นธรรมหรือมาตรฐานในการปฏิบัติราชการทางปกครอง ต่ำกว่าการทำคำสั่งทางปกครองตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการ ทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 หรือไม่ ในข้อนี้พระราชบัญญัติ วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนยันคำสั่งทาง ปกครองเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลนั้นอย่าง น้อยต้องประกอบด้วย (1) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ (2) ข้อ กฎหมายที่อ้างอิง และ (3) ข้อพิจารณาและข้อสนับสุนนในการใช้ดุล พินิจ ส่วนพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2539 มาตรา 24 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า เมื่อได้ไต่สวนตรวจตราแล้ว ให้เป็นหน้าที่ ของพนักงานเจ้าหน้าที่ที่จะกำหนด (ก) ประเภทแห่งทรัพย์สินตาม มาตรา 6 (ข) ค่ารายปีแห่งทรัพย์สิน (ค) ค่าภาษีที่จะต้องเสีย วรรค สอง บัญญัติว่า ให้พนักงานเจ้าหน้าที่แจ้งรายการตามที่ได้กำหนดไว้ นั้นไปยังพนักงานเก็บภาษี ให้พนักงานเก็บภาษีแจ้งรายการประเมิน ไปให้ผู้รับประเมินทรัพย์สินในท้องที่ของตนทราบโดยมิชักช้า และ มาตรา 30 บัญญัติว่า คำชี้ขาดของอธิบดีกรมสรรพากรหรือสมุห- เทศาภิบาลนั้น ให้แจ้งไปยังผู้ร้องเป็นลายลักษณ์อักษร ถ้ามีการลด จำนวนเงินที่ประเมินไว้เป็นจำนวนเท่าใดก็ให้แจ้งไปยังพนักงานเจ้าหน้าที่ เพื่อจะได้แก้ไขบัญชีการประเมินตามคำชี้ขาดนั้น เมื่อพิจารณา บทบัญญัติดังกล่าวแล้วเห็นได้ว่าพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและ ที่ดิน พ.ศ.2575 มาตรา 24 วรรคหนึ่ง วรรคสอง และมาตรา 30 มี หลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติ ราชการที่ต่ำกว่าพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา วรรคหนึ่ง เนื่องจากไม่มีการระบุให้แจ้งข้อเท็จจริง อันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง และข้อพิจารณาและข้อ สนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ คงมีแต่การแจ้งให้ผู้เสียภาษีโรงเรือนและ ที่ดินทราบถึงประเภทแห่งทรัพย์สิน ค่ารายปีแห่งทรัพย์สิน ค่าภาษี โรงเรือนและที่ดินที่จะต้องเสียเท่านั้น กรณีจึงต้องนำพระราชบัญญัติ วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่งไป ใช้บังคับกับใบแจ้งรายการประเมินและใบแจ้งคำชี้ขาดตามพระราช บัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2575 ด้วย ส่วนที่จำเลยทั้งสอง อุทธรณ์ต่อมาว่า พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ได้จัดให้มีเหตุผล และเหตุผลนั้นประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมาย ที่อ้างอิง และข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจข้อก่อนสิ้น สุดกระบวนการพิจารณาชั้นอุทธรณ์ ความไม่ชอบด้วยกฎหมายของ คำสั่งทางปกครองเนื่องจากเหตุแห่งการไม่จัดให้มีเหตุผลเป็นอันไม่มี อีกต่อไปนั้น ปัญหานี้พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 41 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า คำสั่งทางปกครองที่ ออกโดยการฝ่าฝืนหรือไม่ปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้ไม่เป็นเหตุ ให้คำสั่งทางปกครองนั้นไม่สมบูรณ์...(2) คำสั่งทางปกครองที่ต้องจัด ให้มีเหตุผลตามาตรา 37 วรรคหนึ่ง ถ้าได้มีการจัดให้มีเหตุผล ดังกล่าวในภายหลัง และวรรคท้าย บัญญัติว่า กรณีตาม (2) จะต้อง กระทำก่อนสิ้นสุดกระบวนการพิจารณาอุทธรณ์ตามส่วนที่ 5 ของ หมวดนี้ หรือตามกฎหมายเฉพาะว่าด้วยการนั้น หรือถ้าเป็นกรณีที่ไม่ ต้องมีการอุทธรณ์ดังกล่าวก็ต้องก่อนมีการนำคำสั่งทางปกครองไปสู่ การพิจารณาของผู้มีอำนาจพิจารณาวินิจฉัยความถูกต้องของคำสั่ง ทางปกครองนั้น เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า ภายหลังที่โจทก์ยื่นคำร้องขอ ให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินใหม่ในวันที่ 15 มีนาคม 2550 จำเลยที่ 1 ได้ส่งรายละเอียดการประเมินให้แก่โจทก์ ในวันที่ 16 มีนาคม 2550 ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 2 ถึง 4 ซึ่งข้อความในเอกสารดังกล่าวปรากฎข้อความว่า โจทก์ยื่นรายการ ทรัพย์สินเพื่อให้พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ประเมินภาษีโรง เรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2545 ถึง 2546 ไม่ถูกต้องครบถ้วน พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 มีอำนาจประเมินภาษีโรงเรือนและที่ ดินตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 24 ทวิ วรรคสอง (2)วรรคสอง (2) ย้อนหลังได้ไม่เกิน 5 ปี เฉพาะรายการทรัพย์สิน ที่โจทก์ไม่ได้ยื่นหรือยื่นไม่ถูกต้องครบถ้วน โดยแนบรายละเอียดการ คำนวณ/การประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินย้อนหลังของโจทก์พร้อม หนังสือของสำนักงานตรวจเงินแผ่นดินภูมิภาคที่ 1 ลงวันที่ 18 มกราคม 2550 มาด้วย ดังนี้ถือได้ว่าจำเลยที่ 1 ได้จัดให้มีเหตุผล ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง ในภายหลังและได้กระทำก่อนสิ้นสุดกระบวน การพิจารณาอุทธรณ์หรือยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรง เรือนและที่ดินใหม่ ใบแจ้งรายการประเมนของจำเลยที่ 1 ชอบด้วย กฎหมายแล้ว สำหรับใบแจ้งคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ตามเอกสาร หมาย จ.1 แผ่นที่ 19 ปรากฎข้อความแต่เพียงว่าโรงเรือนและสิ่งปลูก สร้างอื่น เลขที่ 110 หมู่ที่ 110 หมู่ที่ 1 ตำบลบ้านป่า อำเภอแก่งคอย ค่ารายปี 2545 และ 2546 จำนวนปีละ 694,756 บาท ค่าภาษีโรงเรือน และที่ดินปีละ 86,845 บาท รวม 173,690 บาท เท่านั้น เห็นว่า การพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน ใหม่เป็นคนละขั้นตอนกับการประเมินค่ารายปีและค่าภาษีโรงเรือน และที่ดินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1ผู้พิจารณาคำร้องขอ ให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินและรายละเอียดจำนวน เงินต่างกันกับพนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ผู้ประเมินค่ารายปี และค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินสำหรับทรัพย์สินพิพาทของโจทก์ ผู้มี อำนาจชี้ขาดคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน ของโจทก์ใหม่อาจมีเหตุผลในการพิจารณาและวินิจฉัยแตกต่างจาก พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ผู้มีอำนาจประเมินค่ารายปีและ ค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินสำหรับทรัพย์สินพิพาทของโจทก์ เมื่อใบแจ้ง คำชี้ขาดปรากฏข้อความตามที่กล่าวมาข้างต้น จึงถือว่าไม่ปรากฏ ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง และข้อพิจารณา และข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ ใบแจ้งคำชี้ขาดดังกล่าวจึงเป็น คำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทาง ปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง ส่วนที่จำเลยทั้งสอง อุทธรณ์ว่า การประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินตลอดจนการชี้ขาด ค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินเป็นผลมาจากการที่โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการ เพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินไว้ โจทก์ทราบข้อเท็จจริง เหตุผลและข้อ กฎหมายที่ต้องเสียภาษีตามใบแจ้งคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 อยู่แล้ว จึง ได้รับยกเว้นไม่ต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วยตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติ ราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง นั้น เห็นว่า กรณีของโจทก์เป็นเรื่องโจทก์ถูกประเมินค่ารายปีและค่าภาษีโรงเรือน และที่ดินประจำปีภาษี 2545 และ 2546 ย้อนหลัง เนื่องจากโจทก์ ยื่นรายการทรัพย์สินที่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินไม่ครบถ้วนไว้ใน แบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2545 และ 2546 ใบแจ้งคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 จึงมิได้เป็นผลมาจากการ ที่โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินแสดง รายการทรัพย์สินที่ถูกประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2545 และ 2546 ไว้ดังที่จำเลยทั้งสองอุทธรณ์ ดังนั้น การที่โจทก์ ไม่ทราบเหตุผลในการทำใบแจ้งชี้ขาดของจำเลยที่ 2และไม่เป็น กรณีเข้าลักษณะเหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีกตาม พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคท้าย (2) ใบแจ้งคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 จึงเป็นคำสั่งทาง ปกครองที่ไม่ชอบตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง แต่เนื่องจากกรณีดังกล่าวเป็นการ กระทำที่ไม่ชอบในรูปแบบของใบแจ้งคำชี้ขาดที่ต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ ด้วย จำเลยที่ 2 จึงต้องจัดให้มีเหตุผลตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติ ราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง และแจ้งให้ โจทก์ราบต่อไป ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าใบแจ้งรายการ ประเมินและใบแจ้งคำชี้ขาดประจำปีภาษี 2545 และ 2546 ย้อน หลังไม่ชอบตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่งนั้น ศาลฎีกาแผนกภาษีอากรเห็นพ้อง ด้วยบางส่วน อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองข้อนี้ฟังขึ้นบางส่วน
         ปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองข้อสุดท้ายว่า จำเลย ทั้งสองต้องร่วมกันคืนเงินจำนวน 188,280.75 บาท พร้อมดอกเบี้ย อัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงินจำนวน 173,159 บาท ให้แก่ โจทก์หรือไม่ โดยจำเลยทั้งสองอุทธรณ์ว่า โจทก์มีสิทธิได้รับดอกเบี้ย ต่อเมื่อศาลมีคำพิพากษาให้แก้ไขหรือเพิกถอนการประเมินและให้คืน ค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินแก่โจทก์ และจำเลยที่ 1 มิได้คืนเงินค่าภาษี โรงเรือนและที่ดินให้แก่โจทก์เมื่อพ้นกำหนดสามเดือนนับแต่วันที่ได้มี คำพิพากษา การที่ศาลภาษีอากรกลางให้จำเลยที่ 1 คืนเงินค่าภาษี โรงเรือนและที่ดินพร้อมดอกเบี้ยถึงวันฟ้อง จึงเป็นการคำนวณดอกเบี้ย ที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายนั้น เห็นว่า พระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและ ที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 39 วรรคท้าย บัญญัติว่า ถ้าศาลตัดสินให้ ลดค่าภาษี ท่านให้คืนเงินส่วนที่ลดนั้นภายในสามเดือนโดยไม่คิด ค่าอย่างใด การที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้จำเลยที่ 1 คืนเงิน จำนวน 173,159 บาท ตามใบแจ้งรายการประเมินของพนักงาน เจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ให้แก่โจทก์ พร้อมดอกเบี้ยคำนวณถึงวันฟ้อง รวมเป็นเงินทั้งสิ้นจำนวน 188,280.75 บาท กับดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงินจำนวน 173,159 บาท ให้แก่โจทก์ภายใน สามเดือน นับแต่วันที่คำพิพากษาถึงที่สุด จึงไม่ชอบดัวยบทบัญญัติ ดังกล่าวอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองข้อนี้ฟังขึ้น"
         พิพากษาแก้เป็นว่า ไม่เพิกถอนใบแจ้งรายการประเมินภาษี โรงเรือนและที่ดินตามฟ้อง และไม่เพิกถอนใบแจ้งคำชี้ขาด แต่ให้เพิก ถอนการแจ้งใบแจ้งคำชี้ขาด ให้จำเลยที่ 1 คืนเงินค่าภาษีโรงเรือนและ ที่ดินประจำปีภาษี 2545 (ย้อนหลัง) และ 2546 (ย้อนหลัง) จำนวน 173,159 บาท แก่โจทก์ หากจำเลยที่ 1 ไม่ชำระหนี้ให้เสร็จสิ้น ภายในกำหนดสามเดือนนับแต่วันอ่านคำพิพากษาให้จำเลยที่ 1 ชำระ ดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงินดังกล่าวด้วยจนกว่าจะ ชำระเสร็จ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากร กลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ