คำพิพากษาฎีกาที่ ๔๔๔๐/๒๕๕๒ (เน้น**) “การที่โจทก์ซึ่งเป็นผู้รับแฟรนไชส์มีหน้าที่ตามสัญญาแฟรนไชส์ต้องจ่ายค่าโฆษณาและส่งเสริมการขายเป็นจํานวนไม่น้อยกว่า ร้อยละ ๓.๕ ของยอดขายรวมต่อปี นอกเหนือจากค่าแฟรนไชส์ขั้นต้น ๙๐,๐๐๐ ดอลลาร์ สหรัฐ และค่าบริการรายไตรมาสร้อยละ ๔ ของยอดขายในแต่ละไตรมาส โดยต้องโฆษณาตามรูปแบบและเนื้อหาที่ผู้ให้แฟรนไชส์กําหนดนั้น ถือได้ว่าผู้ให้แฟรนไชส์ได้รับประโยชน์ซึ่งอาจคิดคำนวณได้เป็นเงินอันเป็นเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๓๙ และเข้าลักษณะเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา ๔๐ (๓) เพราะเป็นค่าตอบแทนการใช้สิทธิในทรัพย์สินทางปัญญา

เมื่อผู้ให้แฟรนไชส์เป็นบริษัทที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ มิได้ประกอบ กิจการในประเทศไทย โจทก์จึงมีหน้าที่หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๐ และนําส่งภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา ๘๓/๖ (๒) ด้วย เพราะเข้าลักษณะเป็นการชําระค่าบริการให้แก่ผู้ประกอบการที่ได้ให้บริการในต่างประเทศและมีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร”

      สรุป ข้อเท็จจริงในคดีนี้ปรากฏว่า โจทก์ คือ บริษัทเดอะไมเนอร์ ฟู้ด กรุ๊ป จํากัด (มหาชน) เป็นบริษัทที่จดทะเบียนอยู่ในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทย ทําสัญญา แฟรนไชส์ (Franchise Agreement) กับบริษัท พิซซ่า ฮัท อิ้งค์ ซึ่งเป็นบริษัทที่จดทะเบียนในรัฐเท็กซัส ประเทศสหรัฐอเมริกา ในสัญญาแฟรนไชส์กําหนดว่า โจทก์ต้องชําระ

      ๑. ค่าแฟรนไชส์ขั้นต้น ๙๐,๐๐๐ ดอลลาร์สหรัฐ

      ๒. ค่าบริการรายไตรมาสอีกร้อยละ ๔ ของยอดขายในแต่ละไตรมาส และ

      ๓. โจทก์ต้องจ่ายค่าโฆษณาและส่งเสริมการขายเป็นจํานวนไม่น้อยกว่าร้อยละ ๓.๕ ของยอดขายรวมต่อปี

      มีปัญหาเฉพาะค่าโฆษณาและส่งเสริมการขาย ซึ่งค่าโฆษณาและส่งเสริมการขายดังกล่าว โจทก์ได้ว่าจ้างบุคคลภายนอกให้ดําเนินการและโจทก์ได้ชําระค่าโฆษณา และส่งเสริมการขายให้แก่บุคคลภายนอกไปแล้วพร้อมกับภาษีมูลค่าเพิ่มด้วย

      กรมสรรพากรเห็นว่า เงินค่าโฆษณาและส่งเสริมการขายดังกล่าวเป็นหน้าที่ของโจทก์ที่ต้องปฏิบัติภายใต้การควบคุมของบริษัทพิซซ่า ฮัท องค์ ผู้ให้แฟรนไชส์ และเป็นการโฆษณาสินค้าพิซซ่าและชื่อทางการค้า “Pizza Hut” ซึ่งมิใช่การโฆษณาชื่อของบริษัทโจทก์ แม้โจทก์จะมิได้จ่ายเงินค่าโฆษณาและส่งเสริมการขายให้แก่บริษัท พิซซ่า ฮัท อิ้งค์ ผู้ให้แฟรนไชส์ โดยตรง แต่ก็เป็นประโยชน์ที่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิ้งค์ ได้รับ เพราะไม่ต้องไปทําการโฆษณาภายใต้เครื่องหมายของ บริษัทพิซซ่า ฮัท อิ้งค์ เอง และเมื่อถือเป็นเงินได้ของบริษัทพิซซ่า ฮัท อิ้งค์ ผู้ให้แฟรนไชส์ ดังนั้น ในส่วนของภาษีเงินได้นิติบุคคล โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๐ ในส่วนของภาษีมูลค่าเพิ่ม เป็นกรณีที่บริษัทพิซซ่า ฮัท อิ้งค์ ผู้ให้แฟรนไชส์ได้ให้บริการในต่างประเทศและมีการใช้บริการในราชอาณาจักรแก่โจทก์ โจทก์จึงมี หน้าที่ต้องนําส่งภาษีมูลค่าเพิ่ม

      ปัญหามีว่า ค่าโฆษณาและส่งเสริมการขาย ที่โจทก์ต้องจ่ายเป็นจํานวนไม่น้อยกว่า ร้อยละ ๓.๕ ของยอดขายรวมต่อปี ตามที่กําหนดไว้ในสัญญาแฟรนไชส์ หรือไม่

      ๑. จะถือเป็นเงินได้พึงประเมินของบริษัทพิซซ่า ฮัท อิ้งค์ ผู้ให้แฟรนไชส์

      ๒. โจทก์มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๐ หรือไม่

      ๓. เงินค่าโฆษณาและส่งเสริมการขายอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม หรือไม่ และ

      ๔. โจทก์มีหน้าที่ต้องนําส่งภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่

      คดีนี้ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นด้วยกับกรมสรรพากรว่า ผู้ให้แฟรนไชส์ ได้รับประโยชน์จากการที่โจทก์ต้องจ่ายค่าโฆษณาและส่งเสริมการขาย เพราะเมื่อยอดขายเพิ่มขึ้นย่อมส่งผลโดยตรงทําให้ผู้ให้แฟรนไชส์ได้รับค่าแฟรนไชส์ที่คำนวณจากร้อยละ ๔ ของยอดขายในแต่ละไตรมาสเพิ่มขึ้น และผลของการโฆษณายังเป็นการสนับสนุนส่งเสริมกู๊ดวิลล์ (Goodwill) และเครื่องหมายการค้าและชื่อทางการค้า “Pizza Hut” ของผู้ให้แฟรนไชส์ ซึ่งมีผลทําให้ผู้ให้แฟรนไชส์มีอํานาจต่อรองในการเรียกเก็บ ค่าตอบแทนจากโจทก์หรือผู้ขอใช้แฟรนไชส์รายอื่น ๆ ได้เพิ่มขึ้น และโดยปกติแล้ว ผู้ให้แฟรนไชส์จะคิดค่าโฆษณาและส่งเสริมการขายอีกร้อยละ ๓.๕ ของยอดขายต่อปี โดยจะเอาไปรวมอยู่ในค่าแฟรนไชส์ ซึ่งค่าแฟรนไชส์ทั้งหมดนี้จะต้องนําไปเสียภาษี เงินได้นิติบุคคล โดยการหักภาษี ณ ที่จ่าย ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๐ และ ยังต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มอีกตามมาตรา ๘๓/๖ (๒) (ข) ด้วย

      ดังนั้น ในคดีนี้ตามสัญญาแฟรนไชส์ (Franchise Agreement) มีการทําสัญญาโดยแปลงค่าโฆษณาและส่งเสริมการขาย จากการเป็นรายได้ของผู้ให้แฟรนไชส์ ไปเป็นรายจ่ายของโจทก์ซึ่งเป็นผู้รับแฟรนไชส์ ทั้งนี้เพื่อเป็นประโยชน์ให้แก่บริษัทผู้ให้แฟรนไชส์เสียภาษีน้อยลงจากที่ควรเป็น ซึ่งเป็นการหลีกเลี่ยงภาษีอากรที่ยอมรับไม่ได้ หรือไม่ชอบ (Unacceptable หรือ Abusive Tax Avoidance) ไม่ถือเป็นการวางแผนภาษี (Tax Planning).

คำบรรยายเนติฯ กฎหมายภาษีอากร (อ.วิชัย จิตตาณิชย์) ครั้งที่ ๗ สมัยที่ ๗๖